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                  自考本科《會計學》畢業論文:注冊會計師職業道德問題
                  發布時間:2015年06月26日 來源:湖南大學自考辦

                  標題:注冊會計師職業道德問題研究

                   
                  摘要
                   
                  本文從幾個方面闡述了注冊會計師職業道德的含義、內容和原則。注冊會計師職業道德是指在注冊會計師職業活動中應遵循的、體現注冊會計師職業特征的、調整注冊會計師職業關系的職業行為準則和規范。即注冊會計師從事會計工作應遵循的道德標準。通過論述我國注冊會計師職業道德存在的具體問題,并對造成當前會計師職業道德現狀及其存在問題的原因進行分析,進而提出內外著手,優化注冊會計師執業環境,避免法律責任的產生、注冊會計師行業自我完善的建議,希望以此來凈化我國會計職業道德上的污染,還社會一個純凈的經濟往來空間。在實際生活中,由于社會方方面面的主、客觀原因,我們不得不承認,我國會計師人員置業到的存在弊病的現狀,不可能在短時期內消失。他需要一個長期的修正過程。政府應對加強會計職業道德建設引起高度重視,并根據我國市場經濟行的實際客觀環境充分完善會計制度,制定出一套具有中國特色的可操作的會計職業道德規范體系,同時依托社會各方面的變革,尤其是與法律、與各行各業的職業道德建設同步。通過社會各方面的變革與協調,全社會共同重視道德修養、提高道德思想,從而營造出建設會計職業道德的和諧環境。更為重要的是,企業負責人和會計人員應提高自身修養。
                   
                  關鍵詞:注冊會計師、職業道德、現狀、存在的問題、原因
                   
                  一、中國注冊會計師的職業道德概述
                   
                  注冊會計師職業道德是指在注冊會計師職業活動中應遵循的、體現注冊會計師職業特征的、調整注冊會計師職業關系的職業行為準則和規范。即注冊會計師從事會計工作應遵循的道德標準。
                   
                  (一)職業道德的含義主要包括以下幾個方面
                   
                  1、它是調整會計職業活動利益關系的手段
                   
                  可以配合國家法律制度,調整職業關系中的經濟利益關系,維護正常的經濟秩序;
                   
                  2、它具有相對穩定性
                   
                  在市場經濟活動中,它主要依附于歷史繼承性和經濟規律,在社會經濟關系中,保持自己的相對穩定性;
                   
                  3、它具有廣泛的社會性
                   
                  它是人們對會計職業行為的客觀要求,它影響著社會的方方面面,涉及社會經濟的發展和社會經濟秩序的健康運行。
                   
                  (二)職業道德的內容
                   
                  1、注冊會計師職業道德規范
                   
                  (1)注冊會計師職業道德的含義
                   
                  注冊會計師職業道德:是指注冊會計師職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等的總稱。
                   
                  (2)注冊會計師職業道德規范
                   
                  《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》分為兩個層次,一是基本原則;二是具體要求?;驹瓌t包括注冊會計師旅行社會責任,恪守獨立、客觀。公正的原則,保持應有的職業謹慎,寶石和提高專業勝任能力,遵守審計等職業規范,旅行對客戶的責任以及對同行的責任等。
                   
                  2、注冊會計師職業道德規范的基本原則
                   
                  (1)獨立、客觀、公正
                   
                  獨立、客觀、公正是注冊會計師職業道德中的三個重要的概念,也是注冊會計師職業道德的基本要求。
                   
                  獨立:獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂,如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立,存在經濟利益、關聯關系,或屈從外界壓力,就很難取信于社會公眾。美國注冊會計師協會,較早給出獨立性的權威解釋:“獨立性的含義相當于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認識事實、不偏袒。”
                   
                  客觀:注冊會計師應當力求公平,不因成見貨偏見、利益沖突和他人影響而損害其客觀性。注冊會計師在許多領域提供專業服務,在不同情況下均應表現出其客觀性。
                   
                  公正:注冊會計師在提供服務時,應當坦率、誠實、保證公正。公正不僅僅指誠實,還有公平交易和真是的含義。
                   
                  (2)專業勝任能力和應有關注
                   
                  專業勝任能力:注冊會計師應當具有專業知識、技能貨經驗,能夠勝任承接的工作。專業勝任能力既要求注冊會計師具有專業知識、技能和經驗,有要求其經濟、有效地完成客戶委托的業務。
                   
                  應有關注:應有關注要求注冊會計師在執業過程中保持謹慎,以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性,并對產生懷疑的證據保持警覺。
                   
                  (3)保密
                  注冊會計師與客戶溝通,繼續建立在位客戶信息保密的基礎上,這里所說的客戶信息通常是指商業秘密。
                   
                  (4)職業行為
                   
                  注冊會計師的行為應當符合本職業的良好聲譽,不得有任何損害執業形象的行為。這一義務要求注冊會計師陸姓對社會公眾、客戶和同行的責任。
                   
                  (5)技術準則
                   
                  注冊會計師應當遵守的技術準則有:第一,中國注冊會計師執業準則;第二,企業會計準則;第三,與執業有關的其他法律、法規和規章。
                   
                  二、我國會計人員職業道德的現狀、存在的問題及成因
                   
                  (一)我國會計師人員職業道德的現狀
                   
                  在我國,隨著市場緊急關系的日趨復雜,會計工作中的非理性行為越來越多。主要表現為提供虛假、歪曲的會計信息,導致會計信息失真,這幾乎成為一種較為普遍的現象。而這一現象的產生與會計人員的職業道德密切相關,不得不對我國會計人員職業道德的現狀提出質疑
                   
                  (二)我國注冊會計師人員職業道德存在的具體問題
                   
                  1、法律、到的意識差
                   
                  在我國,不少會計師人員不能做到熟悉法規、依法辦事,遵紀守法的也是也日益淡薄。他們缺乏置業理想和敬業精神,不關注、不學習會計法規,就更談不上遵紀守法,依法辦事了。更甚至于還有些會計人員在工作中記賬不符合規范,導致賬簿混亂、賬表不符。這些都大大降低了會計工作效率和會計工作質量,違背了職業道德的要求。
                   
                  2、會計師人員會計職業道德觀念淡薄,違法犯罪行為屢屢發生
                   
                  在實際工作中,有些中介組織為了謀取利益明智自己提供的有關資產評估、驗資、審計等證明文件與被審計對象的客觀實際不符而仍然提供這些內容虛假的證明文件等。
                   
                  (三)造成當前會計師職業道德現狀及其存在問題的原因
                   
                  注冊會計師承擔法律責任的原因既有外部環境原因,又有業界自身的原因,改革開放雖使我國市場經濟初步建立起來,但是從目前來看,作為市場經濟主體的企業尚未完全達到規范化運作,社會公眾對注冊會計師的責任存在期望偏差,現行法律法規體系也不健全,致使注冊會計師的執業環境仍不完善,這無疑加大了注冊會計師的審計風險,成為注冊會計師涉訟的“導火索”。另一方面,由于我國注冊會計師事業發展時間短、不成熟,其執業水平與國際會計公司相比仍存在一定差距,會計師事務所內部管理體制和注冊會計師自身素質都有待加強,這也是造成目前訴訟增加的原因之一。
                   
                  1、注冊會計師法律責任產生的若干外部環境因素
                   
                  (1)上市公司運作不規范,造成委托人與注冊會計師的“合謀”行為
                   
                  正如前文所述,我國注冊會計師執業環境尚待改進。上市公司的公司治理結構不合理和由此產生的審計關系失衡是證券市計市場不公正的根源之一。由于種種原因,我國大部分上市公司是由國有企業通過改制、改組形成的,企業的實際所有者缺位,從而造成發起人或控股股東的經營者事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身,股東大會形同虛設(大股東“一言堂),這種“內部人控制”現象嚴重。在這種治理結構下,經營者由被審計人變成了審計委托人,成為審計的實際委托人,管理層聘請審計機構審計、監督管理者自己的行為,審計費用等事項也由公司管理層來決定。因此,上市公司管理層在審計交易中。決定著審計機構的聘用、續聘與審計費用標準等內容。完全成了會計師事務所的“衣食父母”,致使會計師事務所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。這樣在審計業務市場的激烈競爭下,導致注冊會計師接受或默許委托人的某些不正當的行為,或者利用自已的專業知識及優勢提供一些不適當建議,使得企業管理層的一些操縱會計信息披露的行為得以存在和發展,以此贏得審計業務,獲得不正當的業務收人。這些操縱行為的進一步發展,往往會形成比較惡劣的社會后果,如:安然公司的行為不僅導致安達信的破產,也對資本市場的信息真實性形成了較大的打擊。
                   
                  (2)委托人的不法行為
                   
                  現代審計是建立在對內部控制研究和評價基礎上的抽樣審計,不論被審計單位的內部控制制度設計和運行得多么有效,一旦企業內部人員串通舞弊,內部控制制度就會失去作用。而企業追求利潤最大化,或者企業內部管理人員尋求自身的最大回報等因素,很容易導致企業管理人員采取不合適的會計信息處理方法,通過非法交易或者做假帳等手段,操縱企業會計信息的揭示。在審計業務過程中,委托人的故意舞弊行為,往往增加了代理人審計的難度,不能指望注冊會計師通過審計查出會計報表中所有的錯誤和舞弊,注冊會計師即使恪盡職守,保持應有的職業謹慎,仍然不能保證查出會計報表中存在的全部錯報,這樣就提高了會計師的審計風險,導致事務所在審計過程中出現審計失敗,從而在一定程度上增加了會計審計事務所、注冊會計師被追究法律責任的可能性。
                   
                  (3)社會公眾的期望偏差
                   
                  就注冊會計師與社會公眾的關系來說,也存在一些對注冊會計師執業不利的因素,即社會公眾的期望偏差。
                   
                  l 誤解會計責任和審計責任
                   
                  如上面所說,會計責任和審計責任都是兩個不同的概念,審計責任衍生于會計責任,以會計責任的存在為前提。然而遺憾的是,許多人有意或無意地忽略了這種重要差異,將會計責任與審計責任混為一談,或者無視會計責任和審計責任之間的聯系,而將焦點不恰當地都集中于審計責任;甚至把經營失敗視為審計失敗,將企業無力償付債務、因經營業績不良而退出上市等純粹的經營者責任歸咎于注冊會計師。其結果必然是,企業管理當局的責任在事實上被淡化,這從某種意義上強化了作為委托方的企業管理當局本來就居優勢的談判地位。而失去企業管理當局的真誠配合以及一致的責任約束,單靠注冊會計師去規范會計信息,這不僅加大了審計風險,而且會激活企業管理當局轉嫁會計責任的僥幸心理。
                   
                  l 忽略經濟、法律等具體環境
                   
                  眾所周知,與西方發達國家相比,中國注冊會計師事業起點低、起步晚,相關成本的發生與否以及大小不是注冊會計師行業所能控制的而是與當時的經濟政策、法律政策、地方保護、政府干預、市場規范程度以及企業委托動機等諸多因素密切相關。在中國的審計收費低廉,不正常的傭金普及,注冊會計師的收入很低。按成本效益原則,根本無法達到審計準則的質量要求。離開歷史條件和注冊會計師的法律責任,或試圖將全部責任轉嫁給中介機構,有失公平。
                   
                  l 功利驅動缺乏應有的客觀態度
                   
                  當企業經營失敗以及發生其他重大的損害利害關系人利益事件時,人們往往不向主要責任人————企業管理當局伸張權利,而是不約而同地將矛頭指向注冊會計師。如按法理,承擔責任有先后、輕重之分。但日前很多司法人員往往片面執行注冊會計師的財產,對于相關當事人的過錯卻“漠不關心”。即使判決書中判決注冊會計師的賠償順序在其他當事人之后,最后執行的結果也往往只有注冊會計師承擔了責任。
                   
                  l 立法方面的相對滯后
                   
                  為了明確中國注冊會計師的法律責任,維護市場經濟秩序,國家先后出臺的《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》?!豆痉ā分?,都涉及了與注冊會計師法律責任有關的規定,這一系列規定對維護市場運行秩序起著重要作用。但由于外部環境的改變,立法順序的先后不同,使得這些現行法律中,涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處。如專向性立法,它不象刑法那樣以犯罪的侵犯客體為線條進行分類規定,會導致追究注冊會計師法律責任時尺度不一致,不平衡;強調實體法,輕視程序法,帶來了會計師事務所賠償程序問題的矛盾;不同司法文件的解釋帶來的會計師事務所賠償金問題等等,這些現象導致了注冊會計師法律責任的復雜化。而獨立審計準則在公眾及司法部門眼中只是一個行業規范,不具有法律性質。
                   
                  2、注冊會計師法律責任產生的行業內部因素
                   
                  涉及注冊會計師的訴訟案件日益增多,不僅與注冊會計師執業的外部環境有關,在很大程度上也與行業內部的不良行為有很大關系。某些會計師事務所風險意識不強、質量管理不嚴格也是招致訴訟的重要原因。我國注冊會計師業恢復時間不長,在短期內很難達到令人滿意的程度?,F在事務所改制剛剛完成,有些事務所還沒有完全從舊體制下轉變過來,與原掛靠單位之間還有著千絲萬縷的聯系,這就造成注冊會計師執業時對審計風險的考慮不夠,為事務所的發展埋下了隱患。
                   
                  另外.目前某些會計師事務所的從業人員素質也達不到要求。會計師事務所里的一些年齡較大注冊會計師資格多由“授予”而來,雖然實踐經驗豐富,但接受新事物的能力不如年輕人,對許多新的規章制度理解不夠,執業時難免受到一定影響。而很多年輕人,甚至在校讀書期間就獲取了注地會計師資格,到事務所去以后缺乏應有的培訓和鍛煉,就擔當起審計重任,這無疑影響審計的執業質量。
                   
                  三、內外著手,優化注冊會計師執業環境,避免法律責任的產生
                   
                  避免法律責任的產生,就應采取綜合治理的方法,改善注冊會計師的執業環境,即:
                   
                  (一)注冊會計師執業環境的改善
                   
                  1、改善我國上市公司與注冊會計師審計關系
                   
                  改變我國注冊會計師執業公正難的現狀,筆者認為要從治理需求入手,一要完善企業法人治理結構,建立健全企業內部權利制約機制,從而提高審計的獨立性:二是治理會計市場,使會計市場由買方市場向均衡市場轉變。
                   
                  (1)完善企業法人治理結構
                   
                  建立產權明晰的現代企業制度,完善企業法人治理結構,建立健全企業內部權利制約機制,從而提高審計的獨立性。企業管理當局是會計責任人、受托枉人.注冊會計師的聘任應與被審單位的管理當局分離,這是注冊會計師保持審計獨立性最根本的一環,這則需要加強董事會的獨立性和監事會的監督。在現行的法律框架下。有幾種做法可供選擇:
                   
                  首先,上市公司設立外部獨立董事制度,注冊會計師的聘任可由外部獨立董事提名,報股東大會批準;其次,仍由董事會提名注冊會計師,但控股股東和主要經理人所代表的股東在股東大會表決時要回避;最后,限制被審單位的注冊會計師解聘權。
                   
                  (2)治理會計市場
                   
                  使會計市場由買方市場向均衡市場轉變。行業監管部門要嚴把“市場準入關”,要逐步提高進入會計市場的門檻,尤其是證券、金融、大中型企業的審計資格,以此形成注冊會計師與客戶力量的抗衡,減弱客戶施加的不正常壓力。
                   
                  2、形成恰當的公眾期望
                   
                  在注冊會計師、被審計單位管理當局和委托者三個主體之間體現著三對相互關系。公眾應該恰當的理解作為主體之一的注冊會計師的責任,即應對注冊會計師應該承擔的法律責任形成合理的期望,嚴格區分各主體的責任。
                   
                  (1)審計責任與會計責任的劃分
                   
                  應明確界定被審計單位管理當局的會計責任與注冊會計師的審計責任。也就是說,被審計單位管理當局提供的會計資料存在重大錯誤或舞弊應該由被審計單位負責,注冊會計師只需要負責按照既定的執業標準和簽定的約定書的要求,對會計報表發表意見,并對審計報告的真實性、合法性負責。
                   
                  (2)審計失敗與經營失敗的劃分
                   
                  注冊會計師的責任是對會計報表發表意見,而是對被審計單位所有事項發表意見。即使對會計報表發表的意見也僅僅是一種“合理的保證”。注冊會計師不可能保證經過審計的單位不會發生經營失敗。只要注冊會計師在審計過程中遵循了獨立審計準則的規定,保持了應有的職業謹慎,最終出具的審計報告是真實合法的,經營失敗給委托人帶來的損害與注冊會計師無關。
                   
                  (3)審計監督與委托者監督的劃分
                   
                  委托者要對管理當局進行監督和約束,以保證管理當局真正履行財產的保值增值責任。審計只是委托者全部監督和約束工作的一部分。管理當局經營的失敗可能是審計失職的結果,然而也可能是委托人自身監督不力的結果,也可能是委托者錯誤理解會計信息,進而錯誤決策,導致“損害事實”。故注冊會計師雖然要對自已的行為負責,但他不應該是經營失敗的“替罪羊”,更不應該是委托者風險的“保險人”。
                   
                  3、完善相關法律規范,加強民事制裁
                   
                  注冊會計師的法律責任,根據承擔的主體不同,可分為:對會計師事務所的法律責任和對注冊會計師的法律責任。我國的許多法律法規,諸如《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律法規都規定了這兩方面的法律責任。
                  政府部門可以通過制定或者修改相關法律、法規,明確注冊會計師的法律責任,嚴肅對注冊會計師的民事制裁,形成以民事制裁為主、行政和刑事制裁為輔的法律責任體系,起到足夠有效的事先監督作用。
                   
                  (二)注冊會計師行業自我完善
                   
                  1、普及法制教育,提高注冊會計師行業的法律意識。
                   
                  由于我國注冊會計師行業的產生與發展,是在我國經濟轉型環境中進行的。因此,絕大多數注冊會計師比較習慣計劃經濟模式中的行政管理方式,而缺少市場經濟中的法制意識。有事情找領導、怕打官司等傳統意識根深蒂固地殘留在他們的思想之中。因此,重視紅頭文件而輕視法律條文已成為許多注冊會計師的通病。許多注冊會計師不知道與他們責任相關的民法通則的內容,也不知道新刑法規定了注冊會計師因工作過失要承擔刑事責任。即使是針對注冊會計師的法律規范,有的注冊會計師也未必予以關心。所以,應在注冊會計師行業內開展法制教育,提高注冊會計師的法律意識,使他們了解可能承擔的法律責任。
                   
                  2、開展審計理論研究,制定相關準則,以防范不必要的審計風險。
                   
                  注冊會計師之所以要承擔一些法律責任,主要是由于工作結果沒有達到報告使用者的要求。這既有使用者期望過高的因素,也有審計技術落后于現實的原因。例如,美國70年代已采用了電算化會計,但注冊會計師行業沒有對此予以研究與關注,直到發生了震驚全美的權益基金公司電算化會計特大舞弊案之后,才發現注冊會計師按照手工方式去審計電算化會計所帶來的惡果。在承擔了巨大的法律責任之后,美國注冊會計師行業才亡羊補牢,制定了相關的準則規范,避免今后為此承擔一些不必要的法律責任。同樣,我國當前存在大量的驗資法律責任的案例。如何針對當前的訴訟浪潮,制定相關的驗資新規則,同樣具有重要的防范作用。開展審計理論研究,不僅要解釋現有的業務現象,更重要的是能預測未來可能發生的有利因素與不利因素,將一些可能導致注冊會計師承擔法律責任的因素,消滅在萌芽狀態。因此,重視注冊會計師行業的理論研究,制定相關的準則,是行業主管部門防范法律責任的又一重要措施。
                   
                  3、加強行業的內部管理,注重行業道德教育。
                   
                  行業自律,是世界各國注冊會計師行業通常采用的防范法律責任的有效措施之一。一個職業道德良好、執業質量規范、嚴于律己的行業,不太會受到太多的無端訴訟糾紛的困擾。即使發生一些無端訴訟糾紛,法律界也會理解這是不可避免的客觀因素造成的,從而判定注冊會計師免于承擔責任。因為,在許多法律糾紛中,確實很難判定究竟是注冊會計師的責任,還是審計報告使用人的責任。如果一個注冊會計師職業道德良好,執業謹慎,那么,作為判定該案的司法人員就會理解,這可能是行業局限性造成的,從而避免其承擔不必要的責任。世界各國的注冊會計師,都將職業道德作為行業的生命。同時,加強行業的內部管理,通過同業復查,行業年檢等,將一些可能發生的過失與錯誤,消滅在萌芽狀態,也是防范注冊會計師行業承擔過多、更重的法律責任的有效措施之一。所以,加強行業內部管理,注重職業道德教育,并不是和某些會計師事務所過不去,而是對整個行業的有力保護。
                   
                  4、幫助注冊會計師反擊訴訟,并協助司法部門制定相關的法律規范。
                   
                  針對日益增多的法律糾紛,行業主管部門應該協助會計師事務所去反擊一些無理的訴訟案件。當前,針對注冊會計師的法律訴訟已到了濫訴程度,有的根本沒有任何理由,只是因為驗過資,就將注冊會計師列為被告。出現這樣的情況,一是有些會計師事務所懼怕訴訟糾紛,一遇到訴訟糾紛,就抱著息事寧人的態度,私下賠錢,予以調解處理?;蛘呤怯X得訴訟成本太高,情愿出錢私了。二是司法部門針對日益增多的與注冊會計師有關的法律糾紛,缺乏相關的法規與專業知識,給斷案造成了許多困難,使得訴訟結果出現了不利于注冊會計師的局面。這兩種原因實際上助長了一些不必要的法律糾紛。因此,作為主管部門,應該幫助會計師事務所積極應訴,反擊不必要的法律訴訟,哪怕訴訟成本高于私了成本也在所不惜。例如,國際上許多國家的注冊會計師主管部門專門匯集、出版一些《法院之友》、《法院顧問》的小冊子,幫助從業人員與那些毫無根據的擴大會計師責任的行為做斗爭。其次,為了幫助司法人員正確判案,應當加強與他們的溝通與合作,培訓司法人員的專業知識,參與制定與注冊會計師法律責任相關的一些法規,以幫助司法人員熟悉、了解注冊會計師的特征,以使注冊會計師承擔其相應的法律責任??傊?,作為行業主管部門的財政部門和會計師協會,應該采取一些必要的措施,來防范或減輕注冊會計師不必要的法律責任,以利于注冊會計師行業的健康發展。
                   
                  注冊會計師的法律責任是眾多的理論工作者和實際工作者十分關心的話題。了解我國注冊會計師法律責任的成因,弄清有關法律對注冊會計師法律責任的規范,對如何避免注冊會計師法律責任有積極作用。
                   
                  四、結論
                   
                  在實際生活中,由于社會方方面面的主、客觀原因,我們不得不承認,我國會計師人員置業到的存在弊病的現狀,不可能在短時期內消失。他需要一個長期的修正過程。政府應對加強會計職業道德建設引起高度重視,并根據我國市場經濟行的實際客觀環境充分完善會計制度,制定出一套具有中國特色的可操作的會計職業道德規范體系,同時依托社會各方面的變革,尤其是與法律、與各行各業的職業道德建設同步。通過社會各方面的變革與協調,全社會共同重視道德修養、提高道德思想,從而營造出建設會計職業道德的和諧環境。更為重要的是,企業負責人和會計人員應提高自身修養。
                   
                  參考文獻:
                   
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